Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun tollstjóra um skattskuld
CATO Lögmenn ehf.
Kristján Gunnar Valdimarsson, hdl.
Katrínartúni 2
105 Reykjavík
Reykjavík 10. júní 2015
Tilv.: FJR15030083/16.2.3
Efni: Úrskurður vegna kröfu um skuldbreytingu skattskuldar.
Ráðuneytið vísar til stjórnsýslukæru Cato Lögmanna, f.h. [A], dags. 18. mars 2015, og ítrekunar, dags. 22. apríl sama ár, þar sem kærð er höfnun tollstjóra á að færa skattskuld á skuldabréf skv. 3. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, dags. 11. mars 2015.
Málavextir.
Tilefni kærumálsins er það að kærandi, sem skuldar um 9,3 milljónir króna í skatta, óskaði með bréfi til tollstjóra, dags. 27. febrúar 2015, eftir því að samningur yrði gerður um gjaldfallnar skattskuldir hans á grundvelli 3. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ástæða skattskuldar var sögð óvinnufærni vegna tæprar heilsu kæranda samkvæmt meðfylgjandi læknisvottorði.
Með bréfi, dags. 11. mars 2015, hafnaði tollstjóri beiðni kæranda um að skattskuld yrði færð á skuldabréf með þeim rökum að kærandi uppfyllti ekki skilyrði 1.-3. tölul. 3. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem hann skuldaði virðisaukaskatt, staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjald.
Tollstjóri leiðrétti ákvörðun sína, dags. 11. mars 2015, með bréfi, dags. 19. mars 2015, þar sem m.a. eftirfarandi kom fram:
„Í 3. mgr. 113. gr. segir að telji innheimtumaður tök á að tryggja greiðslu kröfu sem ella mundi tapast með samningi um greiðslu skal hann gefa ráðherra skýrslu um málavöxtu. Ráðherra er heimilt að samþykkja slíkan samning að fenginni umsögn Ríkisendurskoðunar.
Samkvæmt verklagsreglur Tollstjóra gilda sömu efnislegu skilyrði fyrir skuldbreytingu skv. 3. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003 og gilda fyrir samþykki á nauðasamning gjaldanda sbr. 4. mgr. 113. gr. laga, sbr. þau skilyrði og eru talin upp í 1.-3. tölul. sömu greinar.“
Að öðru leyti vísaði tollstjóri til fyrri ákvörðunar sinnar.
Með bréfi, dags. 18. mars 2015, kærði kærandi ákvörðun tollstjóra, dags. 11. mars 2015, til fjármála- og efnahagsráðuneytisins og krafðist þess að ákvörðun tollstjóra yrði felld úr gildi og lagt fyrir hann að gefa ráðherra skýrslu um málavöxtu enda yrði greiðsla kröfunnar með því frekar tryggð en myndi að öðrum kosti tapast.
Með bréfi, dags. 22. apríl 2015, ítrekaði kærandi kröfu sína ásamt því að koma á framfæri leiðréttri kæru m.t.t. þeirrar leiðréttingar tollstjóra að samkvæmt verklagsreglum tollstjóra gildi sömu efnislegu skilyrði fyrir skuldbreytingu skv. 3. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og gilda fyrir samþykki á nauðasamning kæranda sbr. 4. mgr. 113. gr. laga, sbr. þau skilyrði sem talin eru upp í 1.-3. tölul. sömu greinar.
Málsástæður og lagarök kæranda.
Kærandi telur lagatilvísun tollstjóra ranga þar sem enginn 1.-3. tölul. sé í 3. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hins vegar sé 1.-3. tölul. að finna í 4. mgr. 113. gr. sömu laga. 4. mgr. 113. gr. fjalli um nauðasamninga en ekki sé að finna sömu skilyrði í 3. mgr. 113. gr. um samninga sem gerðir séu samkvæmt þeirri málsgrein og eigi við um nauðasamninga skv. 3. mgr. sömu greinar. Löggjafanum hefði verið í lófa lagið að setja slík skilyrði sérstaklega í 3. mgr. 113. gr. eða láta skilyrðin koma fram vegna beggja málsgreina en svo hafi ekki verið.
Þá tekur kærandi sérstaklega fram að efnislega sé um mismunandi samninga að ræða, þ.e. nauðasamning skv. 4. mgr. 113. gr. og samning skv. 3. mgr. 113. gr. Nauðasamningur sé í eðli sínu annars konar samningur enda sé þá verið að gefa eftir skattkröfu. Þegar fjallað sé um samning skv. 3. mgr. 113. gr. laganna sé verið að fjalla um að tryggja greiðslu kröfu sem ella myndi tapast. Það séu því þau rök sem ráði því að strangari skilyrði eru í 4. mgr. 113. gr. en eru í 3. mgr. 113. gr. laganna.
Lagaheimild skorti til að setja íþyngjandi verklagsreglur um að sömu skilyrði og gildi um nauðasamninga skv. 1.-3. tölul. 4. mgr. 113. gr. eigi við í tilviki samninga skv. 3. mgr. 113. gr. laganna. Löggjafinn hefði sett sömu skilyrði í 3. mgr. 113. gr. hefði hann talið það nauðsynlegt.
Umsögn tollstjóra.
Ráðuneytið óskaði eftir umsögn tollstjóra með bréfi, dags. 23. mars 2015. Í umsögn tollstjóra, dags. 30. apríl 2015, kemur eftirfarandi fram:
„Í 3. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að telji innheimtumaður tök á að tryggja greiðslu kröfu, sem ella myndi tapast, með samningi um greiðslu skuli hann gefa ráðherra skýrslu um málavöxtu. Ráðherra er heimilt að samþykkja slíkan samning, að fenginni umsögn Ríkisendurskoðunar. Í 1.-3. tölul. 4. mgr. 113. gr. laganna koma fram efnisleg skilyrði fyrir því að ráðherra sé heimilt að samþykkja nauðasamning að fenginni umsókn Ríkisendurskoðunar en í 1. tl. kemur fram að umsækjandi skuli vera skuldlaus í virðisaukaskatti, staðgreiðslu opinberra gjalda, tryggingagjaldi og vörugjaldi. Auk þess eru sett þau skilyrði að skattkröfur séu ekki tilkomnar vegna endurákvörðunar skattyfirvalda á gjöldum vegna skattsvika og að ljóst sé að hagsmunum ríkissjóðs verði betur borgið með skattbreytingu.
Fram kemur í kafla 5.2 í verklagsreglum tollstjóra um framkvæmd skuldbreytinga og um samþykki á nauðasamningum að í framkvæmd hafi gilt sömu efnislegu skilyrði fyrir skuldbreytingu og gilda fyrir samþykki ráðherra á nauðasamningi gjaldanda skv. 1.-3. tl. 4. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þessa var beiðni kæranda hafnað. Heildarskuld kæranda nemur nú kr. 9.204.869.- og þar af nemur skuld vegna virðisaukaskatts, tryggingagjalds og staðgreiðslu launagreiðanda kr. 3.391.650.- Röksemdir fyrir ofangreindri framkvæmdarreglu eru fyrst og fremst jafnræðissjónarmið. Virðisaukaskattur og staðgreiðsla launagreiðanda eru vörsluskattar sem sérreglur gilda um varðandi vanskilainnheimtu en vanskil þessara gjalda geta varðað lokun á starfsstöðvum, sbr. 3. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt og 3. mgr. 29. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Það væri í andstöðu við jafnræðisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar ef gjaldanda væri heimilt að semja um skuldbreytingu á vörslusköttum en lokunarheimildum væri beitt gegn öðrum. Þá liggja refsiviðurlög við vangreiðslu þessara gjalda sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 og 30. gr. laga nr. 45/1987 og því er í hæsta máta óeðlilegt ef gjaldendum væri heimilt að semja um greiðslu vörsluskatta til ákveðins árafjölda. Í þessu sambandi er bent á að samkvæmt verklagsreglum tollstjóra um gjaldþrotaskipti ber innheimtumönnum ríkissjóðs að taka bú einstaklinga, sem úrskurðuð hefur verið skattsekt vegna vanskila á vörslusköttum, til gjaldþrotaskipta. Einnig er tekið fram að í því fælist ákveðin mismunun ef ekki eru lögð til grundvallar sömu sjónarmið varðandi vörsluskatta eftir því hvort gjaldandi velur að sækja um skuldbreytingu eða leita nauðasamnings. Þannig nyti sá sem sækir um skuldbreytingu skv. ákvæði 2. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003 breytast skattkröfur í almennar viðskiptabréfskröfur og lúta þar með þeim reglum sem um þær kröfur gilda.
Rétt þykir að benda á nýlega löggjöf um samninga og eftirgjöf skulda einstaklinga en í lögum nr. 101/2010, um greiðsluaðlögun einstaklinga er virðisaukaskattur og staðgreiðsla opinberra gjalda sérstaklega undanþegin ívilnun samkvæmt þeim lögum, sbr. f. lið 1. mgr. 3. gr. laganna. Lög nr. 101/2010 og lög nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 113. gr., bera þannig eindregið með sér að það sé vilji löggjafans að undanskilja vörsluskatta ívilnun að öðru leyti.“
Forsendur og niðurstaða.
Ákvæði 1. mgr. 111. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, tilgreinir sérstaklega verkefni tollstjóra sem snúa að framkvæmd við innheimtu skatta og gjalda. Skv. 1. tölul. 1. mgr. 111. gr. laganna ber tollstjóri ábyrgð á stefnumótun á sviði innheimtu opinberra gjalda. Í því felst að hann gerir tillögur um hagræðingu, samræmingu, framþróun og öryggi varðandi innheimtu á opinberum gjöldum. Skal tollstjóri hafa það að leiðarljósi að innheimta opinberra gjalda verði sem hagfelldust fyrir atvinnulífið, almenning og samfélagið í heild. Þá fer tollstjóri með samræmingar- og eftirlitshlutverk gagnvart öðrum innheimtumönnum ríkissjóðs og setur verklagsreglur um framkvæmd innheimtu skatta og gjalda, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 111. gr. laganna. Getur tollstjóri beint bindandi fyrirmælum til annarra innheimtumanna fari þeir ekki eftir verklagsreglunum. Að lokum skal tollstjóri leiða þróun rafrænnar stjórnsýslu á sviði innheimtu opinberra gjalda með það í huga að efla rafræna þjónustu og sjálfsafgreiðslumöguleika einstaklinga og fyrirtækja við skil á sköttum og gjöldum í samræmi við stefnu stjórnvalda um rafræna stjórnsýslu, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 111. gr. laganna.
Í umsögn tollstjóra, dags. 30. apríl 2015, kemur fram að það hafi verið talin ófrávíkjanleg forsenda þess að samþykkja samning um skuldbreytingu skv. 3. mgr. 113. gr. tekjuskattslaga, að fullnægt sé skilyrðum sem talin eru upp í 4. mgr. 113. gr., þar á meðal að gjaldandi sé skuldlaus í virðisaukaskatti, staðgreiðslu opinberra gjalda, tryggingagjaldi og vörugjaldi. Umræddum skatttegundum fylgi lögum samkvæmt lokunarheimild, þ.e. heimilt er að stöðva atvinnurekstur ef vanskil verða. Fyrir liggi að kærandi sé ekki skuldlaus í virðisaukaskatti, staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi, og uppfylli hann þegar af þeirri ástæðu ekki skilyrði ákvæðisins.
Nefndum úrræðum 113. gr. er einkum ætlað að aðstoða einstaklinga sem ekki stunda eða hafa stundað atvinnurekstur. Ákvæðin komu inn í skattalöggjöfina árin 1989 og 1996 og með þeim var ætlunin að takast á við „vaxandi greiðsluerfiðleika heimilanna“ og stuðla að því að aðilar sem ættu í alvarlegum greiðsluerfiðleikum hefðu möguleika á því að ná tökum á fjármálum sínum án þess að þurfa að fara í gjaldþrotaskipti með þeim óþægindum sem því fylgir.
Í ákvörðun tollstjóra, dags. 11. mars 2015, er ekki að finna umfjöllun um það hvort einhver þau skilyrði séu fyrir hendi til að tryggja greiðslu kröfu, sem ella myndi tapast, með samningi á grundvelli 3. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í rökstuðningi tollstjóra er vísað til skilyrða 4. mgr. 113. gr. og þau talin gilda um 3. mgr. 113. gr. laganna.
Með hliðsjón af framangreindu er ljóst að ákvörðun tollstjóra skortir nánari umfjöllun og rökstuðning fyrir höfnun vegna skuldar kæranda í virðisaukaskatti, tryggingagjaldi og staðgreiðslu opinberra gjalda.
Úrskurðarorð.
Ákvörðun tollstjóra, dags. 11. mars 2015, um að hafna því að færa skattskuld á skuldabréf skv. 3. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er ómerkt. Lagt er fyrir tollstjóra að taka erindi Cato Lögmanna, f.h. [A], aftur til meðferðar samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Fyrir hönd ráðherra